С 1 января 2010 г. Декретом Президента Республики Беларусь от 28 января 2010 г. № 1 (далее - Декрет № 1) внесены изменения и дополнения в Декрет Президента Республики Беларусь от 30 июня 2000 г. № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» (далее - Декрет № 15) в части порядка списания курсовых разниц, образующихся при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте, а также при покупке иностранной валюты коммерческими организациями.

В соответствии со ст. 11 Закона Республики Беларусь от 18 октября 1994 г. № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (в ред. от 26 декабря 2007 г.) активы и обязательства принимаются на бухгалтерский учет в белорусских рублях. Стоимость активов, приобретенных за иностранную валюту, определяется в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату принятия активов на бухгалтерский учет. Стоимость обязательств, выраженных в иностранной валюте, определяется в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату возникновения обязательств. При этом обязательства принимаются на бухгалтерский учет на основании сумм, указанных в договорах, исполнительных документах или иных документах на дату возникновения обязательств. Переоценка (изменение стоимости) активов и обязательств, находящихся на бухгалтерском учете, проводится в сроки и порядке, установленные законодательством Республики Беларусь. При переоценке имущества и обязательств, выраженных в иностранных валютах, возникают курсовые разницы.

Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета (утверждена постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. № 89) на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы» обобщается информация о внереализационных доходах и расходах отчетного периода, в т.ч. положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств.

Основными законодательными актами, регулирующими порядок отражения курсовых разниц, в бухгалтерском и налоговом учете являются:

На основании п. 4 Инструкции № 199 курсовые разницы - разницы, возникающие при оценке в белорусских рублях активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением устанавливаемых Национальным банком Республики Беларусь официальных курсов иностранных валют к белорусскому рублю.

С 1 января 2010 г. Декретом № 1 значительно упрощен порядок учета и списания курсовых разниц.

Порядок учета и списания курсовых разниц, возникающих при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте

 До вступления в силу Декрета № 1

В соответствии с Инструкцией № 199 для отражения курсовых разниц, возникающих при переоценке активов и обязательств в связи с изменением курсов валют, установленных Национальным банком Республики Беларусь, используются счета 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов».

На счете 97 отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке кредиторской задолженности, стоимость которой выражена в иностранной валюте. К счету 97 открывается субсчет 1 «Курсовые разницы»:

На счете 98 отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке денежных средств и дебиторской задолженности, стоимость которых выражена в иностранной валюте. К счету 98 открывается субсчет 5 «Курсовые разницы».

В бухгалтерском учете курсовые разницы, возникающие при проведении переоценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются в соответствии с п. 10 Инструкции № 199 в следующем порядке:

• по денежным средствам на валютных счетах в банках и в кассах организаций, в пути (кроме указанных в подп. 10.4 и 10.5 Инструкции № 199), дебиторской задолженности (кроме указанной в подп. 10.3-10.5 Инструкции № 199) - по кредиту (дебету) субсчета 98/5 в корреспонденции с дебетом (кредитом) счетов учета денежных средств и расчетов, на которых учитывается дебиторская задолженность;
• по кредиторской задолженности (кроме указанной в подп. 10.4 и 10.5 Инструкции № 199) - по дебету (кредиту) соответствующего субсчета счета 97 в корреспонденции с кредитом (дебетом) счетов учета расчетов, на которых учитывается кредиторская задолженность;

• по дебиторской задолженности по вкладам в уставный фонд организации - по кредиту (дебету) счета 82 «Резервный фонд» в корреспонденции с дебетом (кредитом) счета 75 «Расчеты с учредителями»;

• по резервам (резервным фондам), создаваемым в иностранной валюте в соответствии с аконодательством, при переоценке остатков этих денежных средств на валютных счетах в банках, в кассах организации, а также при переоценке дебиторской или кредиторской задолженности, возникшей при осуществлении расчетов этими средствами, - по кредиту (дебету) счета 82 в корреспонденции с дебетом (кредитом) счетов учета денежных средств и расчетов, на которых учитывается дебиторская и кредиторская задолженность;

• по средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, при переоценке остатков этих денежных средств на валютных счетах в банках, в кассах организации, в пути, а также при переоценке дебиторской или кредиторской задолженности, возникшей при осуществлении расчетов этими средствами, - по кредиту (дебету) счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с дебетом (кредитом) счетов учета денежных средств и расчетов, на которых учитывается дебиторская и кредиторская задолженность.

В налоговом учете курсовые разницы, учтенные на счете 97, списывались в порядке, утвержденном Декретом № 15. Конкретный размер списания курсовых разниц по кредиторской задолженности, возникшей при приобретении сырья, материалов, товаров, работ, услуг, должен быть закреплен учетной политикой организации. Курсовые разницы по кредиторской задолженности, возникшей при приобретении сырья, материалов, товаров, работ, услуг, списывались ежемесячно в размере не более 10 % от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) с отражением в бухгалтерском учете записью: дебет (кредит) счета 92 - кредит (дебет) субсчета 97/11.

Курсовые разницы, учтенные на счете 98, списывались ежемесячно в размере не менее 10 % от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), но не более суммы курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов, с отражением в бухгалтерском учете записью: дебет (кредит) счета 98 субсчет 5 «Курсовые разницы» - кредит (дебет) счета 92.

Одновременно Постановлением № 1897 было предусмотрено, что коммерческие организации могут ежемесячно списывать на финансовые результаты деятельности учтенные в составе расходов и доходов будущих периодов курсовые разницы в размере 100 % наименьшей суммы остатка курсовых разниц, отраженных в составе расходов и доходов будущих периодов, на конец отчетного месяца, а оставшуюся сумму указанных курсовых разниц в порядке, установленном Декретом № 15:

1. при приобретении сырья, материалов, товаров, оказании организации работ, услуг - на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не более 10 % от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг);

2. при осуществлении капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы до ввода их в эксплуатацию - на стоимость капитальных вложений; после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов. При проведении в конце отчетного года в установленном законодательством порядке переоценки незавершенного строительства, неустановленного оборудования и основных средств сумма курсовых разниц списывается на уменьшение фонда переоценки статей баланса;

3. по кредитам в иностранной валюте, полученным под гарантию Правительства Республики Беларусь и не возвращенным в установленные сроки, - за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

После вступления в силу Декрета № 1

Переоценка имущества (денежные средства на валютных счетах в банках, в кассах организаций, в пути) и обязательств (дебиторская задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по расчетам с другими дебиторами; кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по кредитам банков; займам других организаций; по расчетам с другими кредиторами) в иностранной валюте производится при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период.

При этом возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте разницы относятся:

Коммерческие организации возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте разницы относят:

1. до ввода (передачи) их в эксплуатацию - на стоимость капитальных вложений;

2. после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию;

3. в конце отчетного квартала и (или) года - на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам);

4. в иных случаях - на внереализационные доходы или расходы, учитываемые при налогообложении.

Таким образом, основным новшеством законодательства для коммерческих организаций с 1 января 2010 г. в соответствии с Декретом № 1 является включение в состав внереализационных доходов или расходов разниц, возникающих при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте, в полном объеме.

По мнению автора, вышеуказанное обстоятельство имеет как положительные, так и отрицательные стороны.

Отрицательным фактором является то, что если коммерческое предприятие имеет неустойчивое финансовое положение, то при ежемесячном списании значительной суммы разниц, возникающих при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте, в состав внереализационных расходов предприятие может оказаться в условиях постоянного убытка. В данном случае необходимо предоставить субъектам хозяйствования право закреплять конкретный размер списания курсовых разниц в учетной политике организации. Одновременно этим субъектам хозяйствования в конце года должно быть предоставлено право оставшуюся сумму курсовых разниц перенести на будущий отчетный год.

Для коммерческих предприятий, имеющих устойчивое финансовое положение и значительный объем выручки, изменение порядка учета курсовых разниц имеет положительное значение, т.к. позволит более реально оценивать финансовые результаты деятельности организации.

Новый порядок отнесения курсовых разниц на внереализационные доходы и расходы в полном размере соответствует стандартам международной финансовой отчетности, что, несомненно, является еще одним положительным фактором. В настоящее время основным направлением развития системы бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь в целях роста доверия со стороны иностранных инвесторов является сближение отдельных норм национального законодательства с подходами, используемыми при составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Порядок учета и списания курсовых разниц, связанных с покупкой иностранной валюты

 До вступления в силу Декрета № 1

Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, для расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги) в сумме разницы между курсом покупки и курсом Национального банка на момент покупки коммерческие организации списывали в соответствии с подп. 1.4.2 Декрета № 15 на расходы будущих периодов с последующим списанием:

Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Национального банка на момент покупки для расчетов при осуществлении капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы списывались согласно абз. 3 подп. 1.3.2 Декрета № 15: при осуществлении капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы до ввода их в эксплуатацию - на стоимость капитальных вложений; после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов.

При покупке валюты для осуществления расчетов в других случаях расходы по покупке списывались ежемесячно за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

В соответствии с п. 16 и 20 Инструкции № 199 в случае приобретения иностранной валюты для расчетов за сырье, материалы, товары, работы, услуги расходы по покупке списывались:

Декретом Президента Республики Беларусь от 29 мая 2009 г. № 7 (далее - Декрет № 7), вступившим в силу со 2 июня 2009 г., был упрощен порядок списания расходов, связанных с покупкой иностранной валюты. Реализация норм Декрета № 7 позволила коммерческим организациям в полном объеме относить на себестоимость продукции и включать в затраты, учитываемые при налогообложении, разницу между курсом покупки иностранной валюты и курсом Национального банка при осуществлении расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги). При этом в бухгалтерском учете расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Национального банка на момент покупки списывались на себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Прочие затраты» с отражением по дебету счетов 20, 26, 44 с кредита счетов учета денежных средств или расчетов (51 «Расчетный счет», 57 «Переводы в пути», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

При осуществлении капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы расходы, связанные с покупкой валюты, списывались коммерческими организациями на стоимость этих основных средств и нематериальных активов.

Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Национального банка на момент покупки в случае приобретения иностранной валюты для расчетов при осуществлении капитальных вложений в основные средства или нематериальные активы списывались с кредита счетов учета денежных средств или расчетов (счета 51, 57, 76):

В остальных случаях расходы по покупке валюты в виде разницы между курсом покупки и курсом Национального банка на дату покупки списывались на внереализационные расходы и не учитывались при налогообложении.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Национального банка на момент покупки ежемесячно списывались в дебет счета 92 с кредита счетов учета денежных средств или расчетов (счета 51, 57, 76).

После вступления в силу Декрета № 1

С 1 января 2010 г. коммерческие организации расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Национального банка на момент покупки для проведения расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги) по использованным на их приобретение, а также выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу обязаны списывать на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) и включать в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении.

Таким образом, новшеством законодательства является списание на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) и включение в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Национального банка на момент покупки по займам, кредитам на выплату заработной платы, по служебным командировкам за границу, а также уплате процентов по вышеуказанным займам и кредитам.

Декрет № 1, как и ранее, различает порядок списания расходов, связанных с покупкой иностранной валюты для расчетов при осуществлении капитальных вложений, в зависимости от времени, когда произведены такие расходы: до или после ввода в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов.

При осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, списываются:

Таким образом, новшеством законодательства в этой части является невозможность списания в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, на уплату процентов по полученным займам и кредитам при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы.

Данная норма Декрета № 1 соответствует изменениям с 1 января 2010 г. порядка учета процентов по кредитам и займам.

Так, ранее п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12 декабря 2001 г. № 118 (в ред. от 29 декабря 2007 г.; далее - Инструкция № 118), было предусмотрено, что стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев:

1. процентов по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам);

2. курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, и суммовых разниц, возникающих при расчетах по обязательствам, связанным с приобретением основных средств (за исключением организаций, финансируемых из республиканского и (или) местных бюджетов на основе бюджетной сметы, имеющих текущий счет в учреждениях банка и ведущих бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета исполнения смет расходов организаций, финансируемых из бюджета);

3. расходов, связанных с покупкой валюты для расчетов по обязательствам, связанным с приобретением основных средств.

Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 октября 2009 г. № 132 из п. 17 Инструкции № 118 был исключен абзац пятый, касающийся включения в стоимость основных средств после ввода объектов основных средств в эксплуатацию процентов по кредитам и займам.

Так, с 1 января 2010 г. проценты по кредитам и займам не могут включаться в конце отчетного года в стоимость объектов основных средств в составе затрат, произведенных (начисленных) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию.

Одновременно в бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, не могут включаться в себестоимость на основании Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 30 октября 2008 г. № 210/161/151 (далее - Основные положения). В подп. 3.22 Основных положений предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются проценты по полученным займам и кредитам, за исключением процентов по просроченным займам и кредитам, а также займам и кредитам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов.

Статьей 131 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) предусмотрено, что при налогообложении не учитываются проценты по просроченным займам и кредитам, а также займам и кредитам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов.

В налоговом учете проценты по кредитам и займам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов, а также расходы, связанные с покупкой валюты в части разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Национального банка при осуществлении расчетов по вышеуказанным процентам по кредитам и займам, не относятся на затраты, учитываемые при налогообложении.

Таким образом, курсовые разницы, образующиеся при приобретении иностранной валюты для проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений, полностью списываются на стоимость основных средств и нематериальных активов, за исключением процентов по кредитам и займам, приобретенных на вышеуказанные цели. При налогообложении на сумму курсовых разниц, связанных с покупкой иностранной валюты для расчетов при осуществлении капитальных вложений в основные средства, увеличивается стоимость объекта налогообложения, а также налоговая база для исчисления налога на недвижимость.

 Порядок списания остатков курсовых разниц, числящихся на 1 января 2010 г. в составе доходов и расходов будущих периодов

 После вступления в силу Декрета № 1

В соответствии с Декретом № 1 коммерческим организациям обязаны списать:

При этом коммерческие организации обязаны списывать остатки курсовых разниц, числящиеся на 1 января 2010 г. в составе доходов и расходов будущих периодов, ежемесячно, начиная с 1 января 2010 г., в порядке и сроки, закрепленные в локальном нормативном акте (приказе, распоряжении) руководителя организации. Остатки курсовых разниц в полном объеме должны быть списаны не позднее 31 декабря 2014 г.

Сравнительная характеристика порядка проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц в связи со вступлением в силу Декрета № 1 представлена в таблице.

Использование материалов, размещенных на форуме Buhgalter.by, допускается только с письменного согласия ОДО «Профигруп»