Предприятие выполняет строительно-монтажные работы по устройству бетонных полов и выступает в роли Подрядчика. Строительные материалы для выполнения СМР приобретаются на стороне и учитываются в бухгалтерском учете Подрядчика по фактической себестоимости. При списание материалов иногда образуются разницы между покупной стоимостью материалов и стоимостью, отраженной в акте формы С-2.
Каким образом отразить в бухгалтерском учете Подрядчика данную разницу? И какой документ необходимо составить для отражения данной операции?
Списание строительных материалов у подрядчика производится по их сложившейся фактической себестоимости с отражением в материальном отчете формы С-19 в котором записи о расходе материалов на выполнение принятых заказчиком работ производятся на основании отчета о расходе строительных материалов в сопоставлении с производственными нормами формы С-29. В свою очередь отчет формы С-29 составляется подрядчиком в натуральном выражении по каждому объекту строительства на основании подписанных заказчиком (генеральным подрядчиком) актов приемки выполненных работ, сметных и (или) производственных норм расхода материалов.
По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить строительные и иные специальные монтажные работы и сдать их заказчику, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять результаты этих работ и уплатить обусловленную цену (п.1 ст.696 Гражданского кодекса (далее - ГК)).
По общему правилу обязанность по обеспечению строительства материалами несет подрядчик (п.1 ст.700 ГК).
Статьей 391 ГК определено, что юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон в порядке и пределах, предусмотренных законодательством.
Таким образом, экономическое обоснование цены материалов, калькулирование себестоимости выполненных работ, как правило, являются внутренними документами подрядной организации, и представление калькуляции или экономического обоснования цены (тарифа) заказчику определяется договорными отношениями между заказчиком и подрядной организацией, за исключением случаев регулирования цен в соответствии с законодательством.
Основанием для расчетов за выполненные строительные работы является подписанная уполномоченными представителями заказчика и подрядчика справка о стоимости выполненных работ и затратах, составленная на основании акта сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ по формам, утв. Министерством архитектуры и строительства (п. 55 Правил заключения и исполнения договоров строительного подряда, утв. постановлением Совмина от 15.09.1998 № 1450).
Строительные материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п.5Инструкцией о порядке бухгалтерского учета строительных материалов, утв. Постановлением Минархитектуры от 24 января 2008 г. № 4 (далее - Инструкции № 4). На основании п.7 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133, стоимость строительных материалов по ценам приобретения включается в их фактическую себестоимость.
На основании п. 15 и п.19 Инструкции № 4 аналитический учет движения строительных материалов по наименованиям товарно-материальных ценностей ведется в материальном отчете формы С-19 в котором записи о расходе материалов на выполнение принятых заказчиком работ производятся на основании отчета о расходе строительных материалов в сопоставлении с производственными нормами формы С-29. В свою очередь отчет формы С-29 составляется подрядчиком в натуральном выражении по каждому объекту строительства на основании подписанных заказчиком (генеральным подрядчиком) актов приемки выполненных работ, сметных и (или) производственных норм расхода материалов (п.20 Инструкции № 4).
Следует учесть, что в соответствии с п. 8 Инструкции о порядке определения сметной стоимости строительства и составления сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении, утв. постановлением Министерства архитектуры и строительства от 18.11.2011 № 51, локальные сметы включают в себя сметную стоимость ресурсов, цены на которые определяются на основании текущих цен с учетом данных мониторинга. При отсутствии данных мониторинга по ценам на материальные ресурсы - по текущим ценам производителя материалов на территории Республики, а в случае отсутствия производителя - поставщика материалов.
Поэтому цены приобретения материалов подрядчиком неизбежно будут отличаться от стоимости материалов, указанных в актах приемо-передачи выполненных строительных работ.
Таким образом, оприходование и списание стройматериалов производится по фактической себестоимости, сложившейся у подрядчика вне зависимости от стоимости материала, указанной в акте приемки работ.
Поступление материалов от поставщиков отражается организацией-подрядчиком по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На сумму «входного» НДС, предъявленного поставщиком в первичных документах, дебетуется счет 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (п.п.14.1 п.14 Инструкции № 4).
Информацию о фактическом расходе строительных материалов на выполнение строительно-монтажных работ берут из графы «Расход» материального отчета формы С-19 (подп.17.6 п.17 Инструкции № 4, приложение 1 к Инструкции № 4).
Списание фактической себестоимости строительных материалов, израсходованных непосредственно на производство строительно-монтажных работ, отражается записью по кредиту счета 10 «Материалы» и дебету счета 20 «Основное производство» (ч. 3 п. 23 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50), подп. 14.10 п.14 Инструкции № 4).
Договорная стоимость выполненных строительных работ включается в состав доходов по договору строительного подряда. В бухгалтерском учете подрядчика стоимость выполненных работ отражается на основании подписанного заказчиком акта выполненных работ записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг».
Акт выполненных работ, подписанный заказчиком до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за месяцем выполнения работ, принимается к учету на последнее число месяца выполнения работ. Акт выполненных работ, подписанный заказчиком после указанной даты, принимается к бухгалтерскому учету на дату его подписания заказчиком (п.7, п.8 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утв. постановлением Минархетектуры от 30.09.2011 № 44; пункты 2, 6 и 22 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102)).
В соответствии с п. 32 Инструкции № 102 расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.
Расходы по договору строительного подряда включают в себя сумму затрат, произведенных подрядчиком в целях выполнения обязательств, предусмотренных договором строительного подряда. По мере признания выручки от реализации строительно-монтажных работ их фактическая себестоимость списывается в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсчет 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» с кредита счета 20 «Основное производство» (п.9, п.18 Инструкции № 44).
Счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с текущей деятельностью организации, а также для определения финансового результата по ней (п.70 Инструкции № 50).
На счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» отражаются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, управленческие расходы, расходы на реализацию, прочие доходы и расходы по текущей деятельности.
Субсчет 90-11 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности» предназначен для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от текущей деятельности за отчетный период.
Сопоставлением дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг», 90-3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг», 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг», 90-5 «Управленческие расходы», 90-6 «Расходы на реализацию», 90-8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности», 90-9 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» и кредитового оборота по субсчетам 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг», 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от текущей деятельности за отчетный период, который отражается по дебету (кредиту) субсчета 90-11 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности» и кредиту (дебету) счета 99 «Прибыли и убытки». Счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (кроме субсчета 90-11 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-11 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности».
Разница между фактической себестоимостью материалов и их оценкой в актах приемки выполненных работ отражается в составе доходов и расходов подрядной организации: списание фактической себестоимости отражается как себестоимость реализованных работ, а стоимость материалов, отраженная в акте приемки работ является составной частью цены выручки.
Пример.
Организация-подрядчик приобрели строительные материалы для выполнения СМР на сумму 1 000 руб. (предъявлен НДС по ставке 20% в сумме 200 руб.), а всего на 1200 руб. В бухгалтерском учете материалы учитываются по фактической себестоимости. В актах приемо-передачи выполненных строительных работ стоимость приобретенных материалов составляет 1 010 руб. Договорная стоимость выполненных строительных работ составила 2 000 руб. (в т.ч. НДС – 20
.
В бухгалтерском учете подрядчика будут сделаны следующие записи:
Дебет Кредит Сумма,
руб. Содержание хозяйственной операций Первичный
документ
10 60 1 000 Оприходованы поступившие от поставщика строительные материалы ТТН, ТН
18 60 200
Отражена сумма «входного» НДС по строительным материалам ТТН, ТН
68-2-1 18 200 Принят к вычету «входной» НДС ТТН, ТН, ЭСЧФ
60 51 1200
(1 000 + 200) Произведен расчет с поставщиком Выписка банка
20 10 1 000 Списана стоимость материалов, израсходованных на производство строительных работ Материальный отчет
62 90-1 2 000 Отражена выручка от реализации строительно-монтажных работ Акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ,
справка о стоимости выполненных работ и затратах
90-2 68-2-1 333,33
(2 000 х 20/120) Исчислен НДС Бухгалтерская
справка-расчет
90-4 20 1 000 Отражена фактическая себестоимость выполненных строительных работ Бухгалтерская
справка
51 62 2 000 Поступила оплата за выполненные строительно-монтажные работы Выписка банка по
расчетному счету,
платежное поручение
90-11 99 666,67
(2000-1000-333,33) Отражен финансовый результат Бухгалтерская
справка
ВЫВОД
Списание строительных материалов у подрядчика производится по их сложившейся фактической себестоимости с отражением в материальном отчете формы С-19 в котором записи о расходе материалов на выполнение принятых заказчиком работ производятся на основании отчета о расходе строительных материалов в сопоставлении с производственными нормами формы С-29. В свою очередь отчет формы С-29 составляется подрядчиком в натуральном выражении по каждому объекту строительства на основании подписанных заказчиком (генеральным подрядчиком) актов приемки выполненных работ, сметных и (или) производственных норм расхода материалов.
Разница между фактической себестоимостью материалов и их оценкой в актах приемки выполненных работ отражается в составе доходов и расходов подрядной организации: списание фактической себестоимости отражается как себестоимость реализованных работ, а стоимость материалов, отраженная в акте приемки работ является составной частью цены выручки.