Валютные операции, связанные с движением капитала, в соответствии с п. 17 Правил N 72 могут осуществляться следующим образом:
1) на основании разрешений Национального банка Республики Беларусь осуществляются валютные операции, указанные в пункте 18 Правил N 72;
2) без разрешений Национального банка Республики Беларусь осуществляются валютные операции, указанные в статье 10 Закона;
3) в уведомительном порядке осуществляются валютные операции, указанные в пункте 20 Правил N 72.
Анализ норм валютного законодательства показывает, что операции по получению займов от нерезидента Республики Беларусь могут при наличии определенных условий относиться как к текущим валютным операциям, так и к валютным операциям, связанным с движением капитала (следует помнить, что согласно ст. 4 Закона к валютным операциям будут относиться сделки между резидентами и нерезидентами Республики Беларусь как в случае использования иностранной валюты, так и в случае использования в расчетах белорусских рублей).
В качестве текущих валютных операций, указанных в ст. 5 и ст. 6 Закона, валютные операции по получению займов от нерезидентов прямо не указаны, однако согласно ст. 6 Закона к текущим валютным операциям неторгового характера относятся иные операции, перечень которых определяется Президентом Республики Беларусь или по его поручению Советом Министров Республики Беларусь, а также международными договорами Республики Беларусь.
Такой перечень в настоящее время Президентом Республики Беларусь либо Советом Министров Республики Беларусь не утвержден, в связи с чем в отдельных случаях (как показывает анализ норм законодательства) валютные операции по получению займов от нерезидента будут относиться к текущим валютным операциям, если данная норма будет предусмотрена международными договорами Республики Беларусь.
Таким образом, в настоящее время валютные операции, связанные с получением от нерезидента денежных средств по договорам займа, являются валютными операциями, связанными с движением капитала, для которых необходимо определить соответствующий порядок их осуществления согласно ст. 17 Правил N 72 (на основании разрешения Национального банка Республики Беларусь, уведомительный порядок либо осуществление валютной операции без разрешения).
Определение порядка осуществления валютной операции представлено в следующей таблице.

----T----------------------------------T--------------------T-------------¬
¦ N ¦ Условие ¦ Порядок ¦ Примечание ¦
¦п/п¦ ¦ осуществления ¦ ¦
¦ ¦ ¦ валютной операции ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------------------+-------------+
¦ 1 ¦Процентная ставка за пользование ¦На основании ¦подп. 18.8 ¦
¦ ¦кредитом и (или) займом превышает ¦разрешения ¦Правил N 72 ¦
¦ ¦уровень, установленный Советом ¦Национального банка ¦ ¦
¦ ¦директоров Национального банка ¦Республики Беларусь ¦ ¦
¦ ¦Республики Беларусь ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------------------+-------------+
¦ 2 ¦Процентная ставка за пользование ¦На основании ¦подп. 18.8 ¦
¦ ¦кредитом и (или) займом в случае ¦разрешения ¦Правил N 72 ¦
¦ ¦просрочки возврата кредита и (или)¦Национального банка ¦ ¦
¦ ¦займа (в сумме увеличения размера ¦Республики Беларусь ¦ ¦
¦ ¦процентов в связи с просрочкой ¦ ¦ ¦
¦ ¦возврата кредита и (или) займа), ¦ ¦ ¦
¦ ¦размер неустойки (штрафа, пени) в ¦ ¦ ¦
¦ ¦совокупности превышают уровень, ¦ ¦ ¦
¦ ¦установленный Советом директоров ¦ ¦ ¦
¦ ¦Национального банка Республики ¦ ¦ ¦
¦ ¦Беларусь ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------------------+-------------+
¦ 3 ¦В договоре между субъектом ¦На основании ¦подп. 18.8 ¦
¦ ¦валютных операций - резидентом ¦разрешения ¦Правил N 72 ¦
¦ ¦(кроме банка) и нерезидентом ¦Национального банка ¦ ¦
¦ ¦(кроме банка-нерезидента) наряду ¦Республики Беларусь ¦ ¦
¦ ¦с процентной ставкой за ¦ ¦ ¦
¦ ¦пользование кредитом и (или) ¦ ¦ ¦
¦ ¦займом установлена обязанность ¦ ¦ ¦
¦ ¦осуществлять иные дополнительные ¦ ¦ ¦
¦ ¦платежи (кроме платежей за ¦ ¦ ¦
¦ ¦пользование кредитом и (или) ¦ ¦ ¦
¦ ¦займом в случае просрочки возврата¦ ¦ ¦
¦ ¦кредита и (или) займа (в сумме ¦ ¦ ¦
¦ ¦увеличения размера процентов в ¦ ¦ ¦
¦ ¦связи с просрочкой возврата ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредита и (или) займа), а также ¦ ¦ ¦
¦ ¦платежей по уплате неустойки ¦ ¦ ¦
¦ ¦(штрафа, пени)) ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------------------+-------------+
¦ 4 ¦Сумма кредита и (или) займа ¦На основании ¦подп. 18.8 ¦
¦ ¦направляется на оплату денежных ¦разрешения ¦Правил N 72 ¦
¦ ¦обязательств резидента ¦Национального банка ¦ ¦
¦ ¦(кредитополучателя, заемщика) ¦Республики Беларусь ¦ ¦
¦ ¦минуя его счет в банке ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------------------+-------------+
¦ 5 ¦Исполнение обязательств по ¦На основании ¦подп. 18.8 ¦
¦ ¦возврату кредита и (или) займа ¦разрешения ¦Правил N 72 ¦
¦ ¦осуществляется не со счета ¦Национального банка ¦ ¦
¦ ¦кредитополучателя, заемщика ¦Республики Беларусь ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------------------+-------------+
¦ 6 ¦Кредитодатель или заимодавец ¦На основании ¦подп. 18.8 ¦
¦ ¦зарегистрирован в государстве (на ¦разрешения ¦Правил N 72 ¦
¦ ¦территории), в котором действует ¦Национального банка ¦ ¦
¦ ¦льготный налоговый режим и (или) ¦Республики Беларусь ¦ ¦
¦ ¦не предусматриваются раскрытие и ¦ ¦ ¦
¦ ¦предоставление информации о ¦ ¦ ¦
¦ ¦финансовых операциях (оффшорные ¦ ¦ ¦
¦ ¦зоны) ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------------------+-------------+
¦ 7 ¦В случае привлечения средств под ¦Без разрешения ¦п. 17 ¦
¦ ¦гарантию Правительства Республики¦Национального банка ¦Правил N 72, ¦
¦ ¦Беларусь ¦Республики Беларусь ¦ст. 10 Закона¦
+---+----------------------------------+--------------------+-------------+
¦ 8 ¦В случае привлечения средств в ¦Без разрешения ¦п. 17 ¦
¦ ¦рамках межправительственных ¦Национального банка ¦Правил N 72, ¦
¦ ¦соглашений ¦Республики Беларусь ¦ст. 10 Закона¦
+---+----------------------------------+--------------------+-------------+
¦ 9 ¦В случае получения кредитов и ¦Без разрешения ¦ст. 10 Закона¦
¦ ¦(или) займов банками и ¦Национального банка ¦ ¦
¦ ¦небанковскими кредитно-финансовыми¦Республики Беларусь ¦ ¦
¦ ¦организациями ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+--------------------+-------------+
¦10 ¦При отсутствии условий, указанных ¦В уведомительном ¦п. 17 и п. 20¦
¦ ¦в п. 1 - 9 таблицы (т.е. не ¦порядке ¦Правил N 72 ¦
¦ ¦указанных в п. 18 Правил N 72 и ¦ ¦ ¦
¦ ¦ст. 10 Закона) ¦ ¦ ¦
L---+----------------------------------+--------------------+--------------

Уровень процентных ставок для определения необходимости получения разрешения Национального банка Республики Беларусь (см. п. 1 таблицы) в настоящее время установлен Постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 01.12.2009 N 415 "Об уровнях процентных ставок по проводимым субъектами валютных операций - резидентами (кроме банков) валютным операциям, связанным с движением капитала, при превышении которых требуется получение разрешения Национального банка Республики Беларусь" (далее - Постановление).
Пунктом 1 Постановления установлены следующие уровни процентных ставок за пользование займом, при превышении которых субъектам валютных операций - резидентам (кроме банков) требуется получение разрешения Национального банка Республики Беларусь на проведение валютных операций, связанных с движением капитала:
- 14 процентов годовых - при проведении операций в долларах США, евро;
- увеличенный на 5 процентных пунктов размер ставки рефинансирования соответствующего центрального (национального) банка, действующей на дату осуществления субъектом валютной операции - резидентом расчета (расчетов) по данной валютной операции, - при проведении операций в иных иностранных валютах, белорусских рублях.
Пунктом 2 Постановления установлены уровень процентных ставок (см. п. 2 таблицы) за пользование кредитом и (или) займом в случае просрочки возврата кредита и (или) займа (в сумме увеличения размера процентов в связи с просрочкой возврата кредита и (или) займа) и размер неустойки (штрафа, пени), превышение которого в совокупности требует получения субъектами валютных операций - резидентами (кроме банков) разрешения Национального банка Республики Беларусь на проведение валютных операций, связанных с движением капитала, 0,01 процента за каждый день просрочки (3,65 годовых). Для расчета указанного уровня в случае, если в договоре размер неустойки (штрафа, пени) выражен фиксированной суммой, осуществляется ее пересчет в процентное выражение.
Перечень оффшорных зон - государств (территорий), в которых действует льготный налоговый режим и (или) не предусматривается раскрытие и предоставление информации о финансовых операциях (см. п. 6 таблицы), утвержден Указом Президента Республики Беларусь от 25.05.2006 N 353 "Об утверждении перечня оффшорных зон".

БЕРЕМ ВАЛЮТНЫЙ ЗАЕМ У НЕРЕЗИДЕНТА

Е.А.ПАНЫШ,
специалист центра
бухгалтерской аналитики
ООО "ЮрСпектр"

Подписано в печать 23.04.2010

Нередко при осуществлении предпринимательской деятельности у организаций возникает необходимость получить дополнительные денежные средства. Одним из способов взять денег в долг является заключение договора займа. Действующее законодательство не содержит запретов на привлечение от нерезидентов займов, получение и возврат которых, как правило, производится в иностранной валюте.
Порядок осуществления валютных операций, отражение в учете процентов по полученным займам, расходов по покупке иностранной валюты для расчетов с заимодавцем, курсовых разниц, порядок налогообложения доходов нерезидента - на эти и другие вопросы вы найдете ответы в данной статье.

Общие положения

Сторонами договора займа выступают заимодавец и заемщик. Заимодавец передает в собственность заемщику деньги, а заемщик в свою очередь обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) (ст. 760 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)).
По общему правилу договор займа считается заключенным с момента передачи денег, при этом фактическая передача может быть произведена как непосредственно заемщику, так и третьей стороне, если эта сторона указана получателем займа (ст. 225 ГК).
Полученную сумму займа заемщик обязан возвратить заимодавцу в срок и порядке, предусмотренные договором. Кроме того, заимодавец имеет право получать с заемщика проценты на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором (ст. 762, 763 ГК).
Обязательства по заключенному с нерезидентом договору займа могут быть выражены и исполнены в иностранной валюте, официальный курс белорусского рубля к которой установлен Национальным банком Республики Беларусь (далее - Национальный банк) (если иное не предусмотрено международными договорами Республики Беларусь) (п. 24 Правил проведения валютных операций, утвержденных Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.04.2004 N 72 (далее - Правила N 72)).
Следует помнить, что при заключении договора на получение беспроцентного займа поступление заемных денежных средств от нерезидента признается иностранной безвозмездной помощью, которая подлежит регистрации в Департаменте по гуманитарной деятельности Управления делами Президента Республики Беларусь (п. 2 Инструкции о порядке регистрации, учета, получения и использования иностранной безвозмездной помощи, утвержденной Постановлением Управления делами Президента от 30.06.2004 N 7).
Заключая договор займа с нерезидентом, необходимо учитывать, что соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть явно выражено или прямо вытекать из условий договора и обстоятельств дела, рассматриваемых в их совокупности (ст. 1093 ГК).
При отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору займа, заключенному с нерезидентом, применяется право страны, где имеет основное место деятельности сторона, являющаяся заимодавцем (ст. 1125 ГК).
При заключении договора займа с нерезидентом также следует иметь в виду особенности, связанные с порядком проведения валютных операций на территории Республики Беларусь.

Валютное регулирование

Операции по привлечению юридическими лицами займов в иностранной валюте от нерезидентов независимо от срока займа классифицируются как валютные операции, связанные с движением капитала (ст. 5, 7 Закона Республики Беларусь от 22.07.2003 N 226-З "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 226-З)).
По общему правилу, если иное не установлено Законом N 226-З или Президентом Республики Беларусь, резиденты осуществляют валютные операции, связанные с движением капитала, на основании разрешений Национального банка (ст. 10 Закона N 226-З). Что касается займов, то при наличии хотя бы одного из условий, приведенных в таблице 1, их получение юридическими лицами от нерезидентов с 12.12.2009 осуществляется на основании разрешений Национального банк на проведение валютных операций, связанных с движением капитала (подп. 18.8 Правил N 72). Разрешение согласно п. 30 Инструкции о порядке выдачи разрешений на проведение валютных операций и на открытие счетов за пределами Республики Беларусь, а также представления в банк уведомлений при совершении валютных операций, связанных с движением капитала, утвержденной Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 28.01.2008 N 15), выдается до момента проведения расчетов с нерезидентом по получению займа.

Таблица 1

------------------------------------T-------------------------------------¬
¦ Условие, при наличии которого на ¦ Примечание ¦
¦ получение займа от нерезидента ¦ ¦
¦ требуется разрешение ¦ ¦
¦ Национального банка ¦ ¦
¦ (с 12.12.2009) <*> ¦ ¦
+-----------------------------------+-------------------------------------+
¦Процентная ставка за пользование ¦При проведении операций в долларах ¦
¦займом превышает уровень, ¦США и евро уровень процентной ставки,¦
¦установленный Советом директоров ¦установленный Советом директоров ¦
¦Национального банка ¦Национального банка, составляет 14% ¦
¦ ¦годовых, при проведении операций в ¦
¦ ¦иных иностранных валютах, белорусских¦
¦ ¦рублях - увеличенный на 5 процентных ¦
¦ ¦пунктов размер ставки ¦
¦ ¦рефинансирования соответствующего ¦
¦ ¦центрального (национального) банка, ¦
¦ ¦действующей на дату осуществления ¦
¦ ¦субъектом валютной операции - ¦
¦ ¦резидентом расчета по данной валютной¦
¦ ¦операции (п. 1 Постановления Совета ¦
¦ ¦директоров Национального банка ¦
¦ ¦Республики Беларусь от 01.12.2009 ¦
¦ ¦N 415 "Об уровнях процентных ставок ¦
¦ ¦по проводимым субъектами валютных ¦
¦ ¦операций - резидентами (кроме банков)¦
¦ ¦валютным операциям, связанным с ¦
¦ ¦движением капитала, при превышении ¦
¦ ¦которых требуется получение ¦
¦ ¦разрешения Национального банка ¦
¦ ¦Республики Беларусь" ¦
¦ ¦(далее - Постановление N 415)) ¦
+-----------------------------------+-------------------------------------+
¦Процентная ставка за пользование ¦Уровень процентной ставки, ¦
¦займом в случае просрочки его ¦установленный Советом директоров ¦
¦возврата (в сумме увеличения ¦Национального банка, составляет 0,01%¦
¦размера процентов в связи с ¦за каждый день просрочки ¦
¦просрочкой возврата займа), размер ¦(3,65 годовых) (для расчета ¦
¦неустойки (штрафа, пени) в ¦указанного уровня, если в договоре ¦
¦совокупности превышают уровень, ¦размер неустойки (штрафа, пени) ¦
¦установленный Советом директоров ¦выражен фиксированной суммой, ¦
¦Национального банка ¦осуществляется ее пересчет в ¦
¦ ¦процентное выражение) ¦
¦ ¦(п. 2 Постановления N 415) ¦
+-----------------------------------+-------------------------------------+
¦В договоре между субъектом валютных¦ ¦
¦операций - резидентом (кроме банка)¦ ¦
¦и нерезидентом (кроме банка- ¦ ¦
¦нерезидента) наряду с процентной ¦ ¦
¦ставкой за пользование займом ¦ ¦
¦установлена обязанность ¦ ¦
¦осуществлять иные дополнительные ¦ ¦
¦платежи (кроме платежей за ¦ ¦
¦пользование займом в случае ¦ ¦
¦просрочки его возврата (в сумме ¦ ¦
¦увеличения размера процентов в ¦ ¦
¦связи с просрочкой возврата займа),¦ ¦
¦а также платежей по уплате ¦ ¦
¦неустойки (штрафа, пени)) ¦ ¦
+-----------------------------------+-------------------------------------+
¦Сумма займа направляется на оплату ¦ ¦
¦денежных обязательств резидента ¦ ¦
¦(заемщика), минуя его счет в банке ¦ ¦
+-----------------------------------+-------------------------------------+
¦Исполнение обязательств по возврату¦ ¦
¦займа осуществляется не со счета ¦ ¦
¦заемщика ¦ ¦
+-----------------------------------+-------------------------------------+
¦Заимодавец зарегистрирован в ¦Список оффшорных зон установлен ¦
¦государстве (на территории), в ¦Перечнем оффшорных зон - государств ¦
¦котором действует льготный ¦(территорий), в которых действует ¦
¦налоговый режим и (или) не ¦льготный налоговый режим и (или) не ¦
¦предусматриваются раскрытие и ¦предусматривается раскрытие и ¦
¦предоставление информации о ¦предоставление информации о ¦
¦финансовых операциях (оффшорные ¦финансовых операциях, утвержденным ¦
¦зоны) ¦Указом Президента Республики Беларусь¦
¦ ¦от 25.05.2006 N 353 ¦
L-----------------------------------+--------------------------------------

--------------------------------
<*> Если заем был получен резидентом до 12.12.2009 и для его получения разрешения Национального банка не требовалось, то для завершения исполнения обязательств по ранее полученным суммам займа, независимо от условий, на которых они были получены, отдельного разрешения не требуется. На правоотношения, возникающие в связи с получением субъектом валютных операций - резидентом займа после 12.12.2009, в том числе по договорам, предусматривающим получение займа отдельными частями, независимо от даты их подписания, распространяются требования норм Правил N 72 (с учетом изменений, внесенных Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 11.11.2009 N 183 "О внесении изменений и дополнений в Правила проведения валютных операций") (Письмо Национального банка Республики Беларусь от 11.01.2010 N 31-14/12 "О применении норм Правил проведения валютных операций").

При привлечении резидентом валютного займа от нерезидента поступившие средства не рассматриваются как объект обязательной продажи валюты и такая продажа не производится (Указ Президента Республики Беларусь от 17.07.2006 N 452 "Об обязательной продаже иностранной валюты" (далее - Указ N 452)).
Кроме того, организации, получающие валютную выручку и аккумулирующие валюту для погашения задолженности перед иностранным заимодавцем, не производят обязательной продажи поступившей выручки, если она в течение семи рабочих дней со дня поступления перечисляется на спецсчет для аккумулирования денежных средств. Эта льгота распространяется на организации, выступающие в роли заемщиков по договорам, заключенным с нерезидентами, при возврате займа (включая проценты), использованного на приобретение объектов лизинга либо основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности, используемых для собственного производства (подп. 4.5 Указа N 452).
Заемщик может возвратить нерезиденту заем и проценты за пользование им в другой валюте или в белорусских рублях (подп. 13-1, п. 23 Правил N 72).
Правомерность изменения валюты обязательств при проведении валютных операций контролируют банки (подп. 6.1 Инструкции о порядке регистрации сделки и выполнении банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями функций агентов валютного контроля, утвержденной Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 16.04.2009 N 46).

Учет займа

Информация о состоянии расчетов с нерезидентом по полученному займу в зависимости от срока, на который он получен, обобщается:
на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (субсчет 66-2 "Расчеты по краткосрочным займам") - по займам, полученным на срок не более 12 месяцев;
на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (субсчет 67-2 "Расчеты по долгосрочным займам") - по займам, полученным на срок более 12 месяцев.
Суммы полученных в иностранной валюте займов отражаются по кредиту субсчета 66-2 "Расчеты по краткосрочным займам" либо субсчета 67-2 "Расчеты по долгосрочным займам" в корреспонденции с дебетом счетов 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.
Не оплаченные в срок займы учитываются обособленно (Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 N 89 (далее - Инструкция N 89)).

Отражение процентов по займу

Проценты, причитающиеся к уплате в соответствии с договорами по полученным краткосрочным и долгосрочным займам, в бухгалтерском учете отражаются по кредиту субсчетов 66-2 "Расчеты по краткосрочным займам", 67-2 "Расчеты по долгосрочным займам" обособлено от суммы основного долга.
Для учета процентов к указанным субсчетам могут быть открыты субсчета второго порядка:
66-2-1 "Расчеты по процентам по краткосрочным займам";
67-2-1 "Расчеты по процентам по долгосрочным займам".
Корреспондируют вышеуказанные субсчета второго порядка в зависимости от направления использования средств займа, метода учета процентов в соответствии с учетной политикой организации. Проценты в определенных случаях могут быть отнесены на стоимость активов, включены в себестоимость продукции (работ, услуг) или отнесены на операционные расходы.
В настоящее время порядок отражения процентов по полученным займам определен несколькими нормативными документами.
При приобретении основных средств проценты по займам (за исключением процентов по просроченным займам) включаются в фактические затраты на их приобретение и участвуют при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств (п. 11 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 N 118 (далее - Инструкция N 118)).
После ввода основных средств в эксплуатацию проценты, начисленные по займам, полученным на приобретение основных средств, в соответствии с учетной политикой организации могут учитываться в составе операционных расходов либо вложений во внеоборотные активы в течение года и в конце отчетного года включаться в стоимость объектов основных средств (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам) (п. 17 Инструкции N 118).
В фактические затраты на приобретение нематериальных активов наряду с их стоимостью относятся иные платежи и затраты, непосредственно связанные с их приобретением и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию. К указанным затратам, полагаем, можно отнести в том числе проценты по займам (за исключением процентов по просроченным займам) (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденного Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 N 118).
Проценты по заемным средствам, уплаченные после принятия нематериальных активов к учету, подлежат отнесению на увеличение первоначальной стоимости нематериальных активов один раз в год либо на дату завершения расчетов по уплате процентов (п. 8 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20.12.2001 N 128).
Плата по процентам за предоставленные займы, связанные с приобретением материалов, включается в затраты организации, непосредственно связанные с процессом приобретения и доставки материалов в организацию (транспортно-заготовительные расходы) (п. 32 Инструкции о порядке бухгалтерского учета материалов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.07.2007 N 114).
В соответствии с подп. 3.22 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) (приложение к Постановлению Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 30.10.2008 N 210/161/151) (далее - Основные положения), проценты по полученным займам, за исключением процентов по просроченным займам, а также займам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).
Кроме того, Инструкцией N 89 определено, что проценты, начисленные организацией после принятия к бухгалтерскому учету приобретенных за счет краткосрочных и долгосрочных займов товарно-материальных ценностей, а также проценты по иным краткосрочным и долгосрочным займам (кроме займов, полученных на приобретение основных средств и нематериальных активов, проценты по которым в конце года относятся на стоимость соответствующих активов) учитываются на счете 91 "Операционные доходы и расходы".
Как видим, порядок бухгалтерского учета процентов, начисленных по договорам займа, установленный Основными положениями, и порядок, определенный Инструкцией N 89, различаются. Оба нормативных акта имеют равную юридическую силу, при этом Основные положения приняты позже Инструкции N 89, в связи с чем их нормы в части отражения процентов по полученным займам являются приоритетными (ст. 71 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 N 361-З "О нормативных правовых актах Республики Беларусь").
Однако, полагаем, организация может установить в своей учетной политике, что отражение процентов за пользование займами производится на счетах учета затрат либо на счете 91 "Операционные доходы и расходы". Такую запись в учетной политике организация может сделать лишь в отношении процентов, по которым действующим законодательством предусмотрена вариантность их отнесения на себестоимость либо на операционные расходы.
Исходя из изложенного, в зависимости от метода, предусмотренного учетной политикой, отражение процентов по займу в бухгалтерском учете будет следующим (таблица 2).

Таблица 2

---------------------------------------------T----------------------------¬
¦ Направление использования средств займа ¦ Отражение в бухгалтерском ¦
¦ ¦ учете процентов по займу ¦
+-----------------------T--------------------+----------------------------+
¦Приобретение ¦до принятия к учету ¦Д-т 10, 15, 16 - ¦
¦материалов ¦ ¦К-т 66-2-1, 67-2-1 ¦
¦ +--------------------+----------------------------+
¦ ¦после принятия к ¦Д-т 20, 26, 44, 91 - ¦
¦ ¦учету ¦К-т 66-2-1, 67-2-1 ¦
+-----------------------+--------------------+----------------------------+
¦Приобретение основных ¦до ввода в ¦Д-т 08 - К-т 66-2-1, 67-2-1 ¦
¦средств ¦эксплуатацию ¦ ¦
¦ +--------------------+----------------------------+
¦ ¦после ввода в ¦Д-т 08, 91 - ¦
¦ ¦эксплуатацию ¦К-т 66-2-1, 67-2-1 ¦
¦ ¦ ¦Д-т 01 - К-т 08 ¦
+-----------------------+--------------------+----------------------------+
¦Приобретение ¦до ввода в ¦Д-т 08 - К-т 66-2-1, 67-2-1 ¦
¦нематериальных активов ¦эксплуатацию ¦ ¦
¦ +--------------------+----------------------------+
¦ ¦после ввода в ¦Д-т 08 - К-т 66-2-1, 67-2-1 ¦
¦ ¦эксплуатацию ¦Д-т 04 - К-т 08 ¦
+-----------------------+--------------------+----------------------------+
¦Приобретение товаров ¦до принятия к учету ¦Д-т 44, 41 - ¦
¦ ¦ ¦К-т 66-2-1, 67-2-1 ¦
¦ +--------------------+----------------------------+
¦ ¦после принятия к ¦Д-т 44, 91 - ¦
¦ ¦учету ¦К-т 66-2-1, 67-2-1 ¦
+-----------------------+--------------------+----------------------------+
¦Иные случаи ¦ ¦Д-т 20, 26, 44, 91 - ¦
¦ ¦ ¦К-т 66-2-1, 67-2-1 ¦
+-----------------------+--------------------+----------------------------+
¦Проценты по просроченным займам (независимо ¦Д-т 91 - ¦
¦от направления средств) ¦К-т 66-2-1, 67-2-1 ¦
L--------------------------------------------+-----------------------------

Что касается налогового учета, то проценты по просроченным займам, а также займам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов, при налогообложении прибыли не учитываются. При направлении средств займа на производственные цели, в том числе приобретение товарно-материальных ценностей, на покрытие других расходов, за исключением приобретения основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов, при налогообложении прибыли следует учитывать начисленные проценты (подп. 1.20 ст. 131, ст. 130 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ По учету процентов также см.: Урегулирован учет процентов по основным¦
¦средствам // КонсультантЭкспресс. 2010. N 13 от 29.03.2010 ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Учет курсовых разниц

Кредиторская задолженность по займам, процентам по ним, выраженная в иностранной валюте, при изменении Национальным банком курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период подлежит переоценке (подп. 1.1 Декрета Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 N 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее - Декрет N 15)). Возникающие при переоценке разницы являются курсовыми (п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 27.12.2007 N 199 (далее - Инструкция N 199)).
Порядок отражения коммерческими организациями курсовых разниц по кредиторской задолженности по полученным в иностранной валюте займам и процентам по ним приведен в таблице 3 (подп. 1.2.3 Декрета N 15, п. 7 Инструкции N 199).

Таблица 3

-----------------------------T--------------------------------------------¬
¦ Направление использования ¦ Отражение курсовых разниц ¦
¦ средств займа +----------------------T---------------------+
¦ ¦ по займу ¦ по процентам ¦
+----------------------------+----------------------+---------------------+
¦На осуществление ¦ ¦ ¦
¦капитальных вложений в не ¦ ¦ ¦
¦завершенные строительством ¦ ¦ ¦
¦объекты, основные средства ¦ ¦ ¦
¦и нематериальные активы: ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------------------+---------------------+
¦до ввода в эксплуатацию ¦Д-т (К-т) 08 - ¦Д-т (К-т) 08 - ¦
¦ ¦К-т (Д-т) 66-2, 67-2 ¦К-т (Д-т) 66-2-1, ¦
¦ ¦ ¦67-2-1 ¦
+----------------------------+----------------------+---------------------+
¦после ввода в эксплуатацию ¦Д-т (К-т) 08 - ¦Д-т (К-т) 92 - ¦
¦ ¦К-т (Д-т) 66-2, 67-2 ¦К-т (Д-т) 66-2-1, ¦
¦ ¦Д-т (К-т) 01, 04 - ¦67-2-1 ¦
¦ ¦К-т (Д-т) 08 ¦ ¦
¦ ¦(в конце отчетного ¦ ¦
¦ ¦квартала и (или) года)¦ ¦
+----------------------------+----------------------+---------------------+
¦На иные цели ¦Д-т (К-т) 92 - ¦Д-т (К-т) 92 - ¦
¦ ¦К-т (Д-т) 66-2, 67-2 ¦К-т (Д-т) 66-2-1, ¦
¦ ¦ ¦67-2-1 ¦
L----------------------------+----------------------+----------------------

Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством, включаются соответственно в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (подп. 3.17 ст. 128, подп. 3.24 ст. 129 НК).

Учет расходов, связанных с покупкой иностранной валюты

Организации, не получающие валютной выручки, для проведения расчетов с нерезидентом в иностранной валюте по возврату займа и уплате процентов по нему вынуждены покупать валюту. При этом на внутреннем валютном рынке Республики Беларусь разрешена покупка иностранной валюты для расчетов по сделкам, предусматривающим получение от нерезидентов займов в иностранной валюте.
Основанием для покупки иностранной валюты по указанным валютным операциям является документ, подтверждающий заключение с нерезидентом соответствующей гражданско-правовой сделки (подп. 20.10 Инструкции о порядке совершения валютно-обменных операций с участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденной Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 28.07.2005 N 112).
Покупка иностранной валюты осуществляется по курсу, который может быть как равен, так и выше или ниже официального курса, установленного Национальным банком.
При приобретении иностранной валюты ниже официального курса, установленного Национальным банком, разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом, установленным Национальным банком, относится в кредит счета 92 "Внереализационные доходы и расходы" и учитывается при налогообложении прибыли (Инструкция N 89, подп. 3.20 ст. 128 НК).
При покупке иностранной валюты выше официального курса, установленного Национальным банком, в учете организации возникают расходы в сумме разницы между курсом покупки и курсом Национального банка на момент покупки. Порядок списания таких расходов также зависит от направления использования средств займа (п. 16 Инструкции N 199) (см. таблицу 4).

Таблица 4

-------------------------------------T------------------------------------¬
¦Направление использования средств¦ Отражение суммы разницы при ¦
¦ займа ¦ приобретении валюты для погашения ¦
¦ ¦ задолженности ¦
¦ +--------------------T---------------+
¦ ¦ по займу ¦ по процентам ¦
+------------------------------------+--------------------+---------------+
¦Приобретение сырья, материалов, ¦Д-т 20, 26, 44 <*> - К-т 51, 57, 76 ¦
¦товаров, работ, услуг ¦ ¦
+------------------------------------+------------------------------------+
¦Выплата заработной платы ¦Д-т 20, 26, 44 <*> - К-т 51, 57, 76 ¦
+------------------------------------+------------------------------------+
¦Осуществление капитальных вложений в¦ ¦
¦не завершенные строительством ¦ ¦
¦объекты; в основные средства и ¦ ¦
¦нематериальные активы: ¦ ¦
¦ ¦ ¦
¦до ввода в эксплуатацию ¦Д-т 08 - К-т 51, 52, 76 и др. ¦
¦после ввода с эксплуатацию +--------------------T---------------+
¦ ¦Д-т 08 - ¦Д-т 92 <**> - ¦
¦ ¦К-т 51,52,76 и др. ¦К-т 51, 52, 76 ¦
¦ ¦Д-т 01,04 - ¦и др. ¦
¦ ¦К-т 08 (в конце ¦ ¦
¦ ¦отчетного квартала и¦ ¦
¦ ¦(или) года) ¦ ¦
+------------------------------------+--------------------+---------------+
¦Иные случаи ¦Д-т 92 <**> - К-т 51, 52, 76 и др. ¦
L------------------------------------+-------------------------------------

--------------------------------
<*> Учитываются при налогообложении (абз. 2 подп. 1.4.2 Декрета N 15).
<**> Не учитываются при налогообложении (абз. 4 подп. 1.4.2 Декрета N 15).

Налогообложение доходов нерезидента

Иностранные организации, не осуществляющие деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, являются плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - налог на доходы).
В случаях когда заем привлекается от нерезидента и по нему уплачиваются проценты, объектом обложения налогом на доходы являются процентные доходы от долговых обязательств, полученные иностранной организацией от источников в Республике Беларусь, в том числе доходы по займам (подп. 1.2.1 ст. 146 НК).
Ставка налога на процентные доходы составляет 10% (п. 1 ст. 149 НК).
Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода.
Днем начисления дохода признается наиболее ранняя из следующих дат:
- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов от долговых обязательств;
- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (п. 2 ст. 148 НК).
Пример.

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Белорусская организация (заемщик) по договору с нерезидентом¦
¦(заимодавцем), не осуществляющим деятельности на территории Республики¦
¦Беларусь через постоянное представительство, получила заем. Условиями¦
¦договора займа предусмотрено следующее. ¦
¦ Вариант 1. Проценты по займу начисляются и перечисляются ежемесячно¦
¦последним числом месяца. ¦
¦ Вариант 2. Проценты по займу начисляются ежемесячно на последнее¦
¦число месяца, перечисляются в конце срока действия договора на дату¦
¦возврата займа. ¦
¦ Вариант 3. Проценты по займу начисляются и перечисляются в конце¦
¦срока действия договора на дату возврата займа. ¦
¦ В вариантах 1 и 3 дата начисления процентов по займу совпадает с¦
¦датой выплаты дохода нерезиденту. Следовательно, днем начисления дохода¦
¦нерезиденту для целей налогообложения является в первом случае последнее¦
¦число каждого месяца, в третьем - дата возврата займа. ¦
¦ В варианте 2 дата начисления процентов по займу предшествует дате¦
¦выплаты дохода нерезиденту. В этом случае днем начисления дохода¦
¦нерезиденту для целей налогообложения является последнее число каждого¦
¦месяца действия договора займа ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Организация, начисляющая и (или) выплачивающая доход иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет налог на доходы. Такая организация признается налоговым агентом, имеет права и несет обязанности, установленные ст. 23 НК (п. 3 ст. 150 НК).
Налоговая декларация по налогу на доходы представляется организацией, выплачивающей доход иностранной организации, в налоговые органы по месту постановки на учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налог на доходы перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 150 НК).
Вместе с тем необходимо помнить, если нормами международных договоров, действующих для Республики Беларусь, установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются положения международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК).
В бухгалтерском учете удержание налога из доходов нерезидента отражается бухгалтерской записью по дебету счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (субсчета учета процентов по займу) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-5 "Прочие налоги, сборы и отчисления").
Заключая договор займа с нерезидентом, зарегистрированным в оффшорной зоне, следует учитывать, что перечисление денежных средств в целях возврата резидентами Республики Беларусь денежных средств, полученных от нерезидентов Республики Беларусь в качестве займов, процентов за пользование ими, от обложения оффшорным сбором освобождается (подп. 1.3 ст. 233 НК).

Вопрос: Организация получила заем в виде денежных средств от физического лица - нерезидента Республики Беларусь. В соответствии с условиями договора займа по нему подлежат начислению и уплате проценты за пользование денежными средствами.
Необходимо ли в данном случае удерживать подоходный налог? Подлежит ли удержанию подоходный налог в том случае, если заем будет беспроцентным? Каким образом осуществляется его удержание?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 153 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) объектом обложения подоходным налогом с физических лиц признаются доходы, полученные плательщиками:
- от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь, - для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь в соответствии со статьей 17 НК;
- от источников в Республике Беларусь, - для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь.
Следует отметить, что в случае предоставления займа физическим лицом (нерезидентом Республики Беларусь) для целей применения положений о необходимости удержания подоходного налога он может как признаваться налоговым резидентом (т.е. физическим лицом, которое фактически находилось на территории Республики Беларусь в календарном году более 183 дней), так и не признаваться налоговым резидентом Республики Беларусь (т.е. физическим лицом, которое фактически находилось за пределами территории Республики Беларусь 183 дня и более в календарном году), однако в соответствии с требованиями налогового законодательства Республики Беларусь порядок удержания подоходного налога в обоих случаях не будет иметь отличий.
Согласно подпункту 2.20 п. 2 ст. 153 НК объектом обложения подоходным налогом с физических лиц не признаются доходы, полученные плательщиком - физическим лицом в денежной или натуральной форме в погашение обязательств по договору займа (возврат долга).
На основании вышеизложенного в случае привлечения беспроцентного займа и возврата основной суммы долга (без процентов и иных платежей по договору) объект для подоходного налога в соответствии с законодательством Республики Беларусь отсутствует.
В соответствии с подп. 1.1 ст. 154 НК к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся проценты, полученные от белорусской организации. Такие доходы признаются доходами, полученными от источников в Республике Беларусь, независимо от места, откуда производились выплаты указанных доходов.
На основании вышеизложенного как в том случае, если физическое лицо в соответствии с требованиями ст. 17 НК будет признано налоговым резидентом Республики Беларусь, так и в том случае, если оно не будет признано налоговым резидентом Республики Беларусь, проценты, полученные им по договору займа от белорусской организации-заемщика, будут являться объектом для подоходного налога, так как и в первом, и во втором случае данные доходы будут получены от источника в Республике Беларусь.
Согласно п. 8 ст. 175 НК налоговые агенты (которыми в рассматриваемой ситуации будут являться организации-заемщики (резиденты Республики Беларусь)) обязаны удержать исчисленную сумму подоходного налога с физических лиц непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате. Удержание у плательщика исчисленной суммы подоходного налога с физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом плательщику, при фактической выплате указанных денежных средств плательщику либо по его поручению третьим лицам.
В соответствии с п. 1 ст. 173 НК ставка по подоходному налогу установлена в размере 12 процентов, за исключением случаев, указанных в п. 2, 3, 4 ст. 173 НК.
Поскольку в п. 2, 3 и 4 ст. 173 НК указание на проценты по долговым обязательствам отсутствует, то доходы в виде процентов, полученные физическим лицом - нерезидентом Республики Беларусь, будут облагаться по ставке в размере 12 процентов при их фактической выплате.
В соответствии со ст. 5 НК Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства.
Если нормами международных договоров, действующими для Республики Беларусь, установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права.
Нормы, регулирующие вопросы налогообложения и содержащиеся в международных договорах Республики Беларусь, не вступивших в силу, могут применяться Республикой Беларусь временно и в порядке, установленном законодательством о международных договорах Республики Беларусь.
На основании вышеизложенного в том случае, если физическое лицо - заимодавец будет являться налоговым резидентом страны, с которой у Республики Беларусь имеется действующий договор об избежании двойного налогообложения, то при решении вопроса о необходимости удержания подоходного налога также следует учитывать нормы данных международных договоров.

В.Г.СТАТКЕВИЧ,
аудитор
28.06.2010