["Налоги Беларуси", 2009, N 40

ФИНАНСИРОВАНИЕ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ:
ПРИМЕНЯЕМ ЛЬГОТУ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

З.Н.ОСИПОВА,
главный государственный налоговый
инспектор управления прямого
налогообложения и прочих налогов
и сборов главного управления
методологии налогообложения
организаций Министерства
по налогам и сборам Республики Беларусь

Подписано в печать 28.10.2009

Законом Республики Беларусь от 22 декабря 1991 г. N 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль" (с изменениями и дополнениями; далее - Закон о налоге на прибыль) (подп. "в" п. 2 ст. 5) установлено, что облагаемая налогом прибыль, исчисленная в соответствии со статьей 2 Закона о налоге на прибыль, уменьшается на суммы прибыли, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели. Указанное уменьшение налогооблагаемой прибыли производится при условии полного использования сумм начисленного амортизационного фонда на 1-е число месяца, в котором прибыль была направлена на такие цели.
Под капитальными вложениями производственного назначения понимаются капитальное строительство в форме нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих организаций, а также приобретение зданий, сооружений, объектов незавершенного строительства, оборудования и других объектов основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности. То есть если заимодавец - организация, не являющаяся банком, то погашение такой задолженности за счет прибыли не льготируется, как и вложения непроизводственного назначения, например, в реконструкцию здравпункта.
Уменьшение налогооблагаемой прибыли осуществляется организациями, развивающими собственную производственную базу, в суммах фактически произведенных затрат в отчетном периоде. По прибыли, направленной в порядке долевого участия на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, - в суммах затрат, подтвержденных застройщиком, т.е. при наличии справки застройщика о фактических затратах, произведенных застройщиком с начала строительства, определяемых на основании данных бухгалтерского учета застройщика (дебетовый оборот счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"), с указанием их стоимости в части, относящейся к доле конкретного дольщика. При этом учитывается сумма средств, фактически перечисленных дольщиком застройщику в счет оплаты строительства.
Законом о налоге на прибыль указывается на то, что источником финансирования капитальных вложений, на сумму которого возможно применение льготы, является только прибыль организации, но отнюдь не оборотные средства, как это случается на практике, причем чистая прибыль, отраженная в установленном порядке на счетах бухгалтерского учета по состоянию на 1-е число месяца, за который используется льгота. Этот же подход применяется и в случае применения льготы за декабрь отчетного года, т.е. прибыль, полученная в декабре, в качестве источника в текущем финансовом году использована быть не может, но вполне может быть использована в последующие налоговые периоды, поскольку в качестве источника финансирования капитальных вложений могут использоваться нераспределенная прибыль прошлых лет и неиспользованный остаток фонда накопления.
Льготированию (уменьшению) подлежит прибыль, отраженная по строке 8 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль (приложение 1 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 22 декабря 2008 г. N 110), т.е. полученная за отчетный период текущего финансового года. Следовательно, нераспределенная прибыль прошлых лет может использоваться только в качестве источника финансирования капитальных вложений, но не льготируется как таковая. Создание фондов накопления не является обязательным, поскольку их источником является та же прибыль. Это право плательщика. Определяющим является наличие данных источников и их направление на цели финансирования капитальных вложений в текущем отчетном году.
По убыткам прошлого года следует иметь в виду, что порядок и сроки их погашения определяются учетной политикой организации. В связи с этим в качестве источника прибыли, направляемой на финансирование капитальных вложений, не учитывается только та часть прибыли текущего года, которая в соответствии с учетной политикой организации на момент получения льготы фактически направлена на погашение таких убытков.

Порядок использования амортизационного фонда

Порядок создания и использования амортизационных фондов воспроизводства основных средств и нематериальных активов установлен Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27 февраля 2009 г. N 37/18/6 (далее - Инструкция о начислении амортизации). Налоговая льгота предоставляется только в части капитальных вложений, не покрытых средствами амортизационного фонда.
Если на 1-е число месяца амортизационный фонд отсутствует, то льгота может быть применена в пределах суммы чистой прибыли, имеющейся на эту же дату. Отрицательное значение амортизационного фонда рассматривается так же, как его отсутствие (0). При этом дата, на которую фиксируется амортизационный фонд, связывается с месяцем, в котором направляется прибыль, и соответственно применяется льгота. Период, в котором осуществлены фактические затраты, не имеет значения, несмотря на то, что также является неотъемлемым условием применения льготы.
Поскольку налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом с начала года, льгота по налогу может быть реализована в любом отчетном периоде года независимо от того, что потенциальное право на нее возникло в предыдущих отчетных периодах (месяцах) года. Например, если в одном из отчетных периодов плательщик не смог в полном объеме реализовать свое право на льготу ввиду того, что в месяце, в котором он произвел капитальные вложения, сумма прибыли была недостаточна, то при наличии чистой прибыли на 1-е число очередного отчетного месяца, за который будет представляться налоговая декларация, плательщик вправе применить очередную сумму льготы.
Таким образом, льгота может применяться в течение года до полной ее реализации в пределах объема капитальных вложений и имеющейся чистой прибыли на 1-е число каждого месяца. В этом случае наличие амортизационного фонда учитывается также поэтапно на начало каждого месяца, в котором будет направляться соответствующая сумма прибыли и применяться льгота.

Право на льготу по капитальным вложениям прошлых периодов

Право на льготу по капитальным вложениям, произведенным в отчетном году, на будущий год не переходит. Однако необходимо принимать во внимание все основания, при наличии которых имеется право на льготу. Так, если организация приобретала основные средства либо осуществляла их строительство, то льгота может быть реализована только при подтверждении как факта оплаты, так и факта принятия работ по строительству. Исходя из этого, если организация, например, получила основные средства в августе, а их оплату произвела в сентябре, льгота может быть применена только начиная с сентября. Если оплата производится после получения основных средств по частям в течение сентября, октября, ноября, то льгота может быть применена по мере оплаты за каждый из этих месяцев в соответствующих суммах.
В аналогичном порядке предоставляется льгота, если факт получения (принятия) основных средств (работ по строительству) приходится на декабрь, а оплата осуществляется в будущем году, либо наоборот. Льгота в данном случае будет предоставлена в будущем году, т.е. после оплаты полученных основных средств или после получения оплаченных основных средств. Если в последующих за предоставлением льготы периодах получен убыток, вследствие которого с нарастающим итогом сумма чистой прибыли уменьшилась или полностью отсутствует, то льгота в этом случае сохраняется в пределах ранее предоставленной, поскольку на момент ее предоставления все условия были выполнены.
Согласно статье 60 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) организация может подать заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога, сбора (пошлины), пени не позднее трех лет со дня уплаты указанной суммы. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 3 Инструкции о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2005 г. N 83, внесение исправлений организацией в бухгалтерский учет может производиться, в частности, в случае выявления факта неверного определения хозяйственной операции (несоответствия отраженной хозяйственной операции методологии бухгалтерского и (или) налогового учета), а также при обнаружении в поданной налоговой декларации (расчете) неполноты сведений и ошибок, приводящих к занижению (завышению) подлежащей уплате суммы налога, сбора (пошлины). Таким образом, в течение трех лет неполученная льгота может быть восстановлена за соответствующий налоговый период при соблюдении всех предусмотренных законодательством условий для ее предоставления и с учетом произведенных исправительных записей в бухгалтерском учете.
В соответствии с пунктом 5 статьи 43 НК плательщик вправе использовать налоговые льготы с момента возникновения правовых оснований для их применения и в течение всего периода действия этих оснований. Плательщик вправе не использовать налоговые льготы, отказаться от их использования либо приостановить их использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не установлено НК. Например, если еще в период строительства известно, что организация часть строящегося производственного объекта передаст в аренду другой организации, то во избежание уплаты пени по факту восстановления льготы можно не получать ее изначально.
При передаче основных фондов юридическим лицам (правопреемникам), возникшим в результате реорганизации, необходимо иметь в виду следующее. Порядок правопреемства установлен статьей 54 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК). Согласно пункту 4 статьи 54 ГК при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них в соответствии с разделительным балансом переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица.
Законом о налоге на прибыль определено, что при реализации, безвозмездной передаче (за исключением безвозмездной передачи в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа), ликвидации, сдаче в аренду (иное возмездное и безвозмездное пользование) объектов основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности, и объектов, не завершенных строительством (либо их части), в течение двух лет с момента их приобретения или сооружения, по которым была предоставлена льгота по налогу на прибыль по финансированию капитальных вложений производственного назначения (далее - льгота), льгота прекращается и налог на прибыль, не уплаченный в связи с ее предоставлением, подлежит внесению в бюджет с уплатой пени за период с момента предоставления льготы по день уплаты налога включительно. Данная норма Закона о налоге на прибыль не предусматривает каких-либо исключений в отношении организаций, основным видом деятельности которых является сдача в аренду объектов основных средств.
Организациям, осуществляющим строительство, при этом следует обратить внимание на то, что в соответствии с общегосударственным классификатором Республики Беларусь "Виды экономической деятельности" ОКРБ 005-2006, утвержденным постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 28 декабря 2006 г. N 65, в секцию F "Строительство" входит подкласс 45500 "Аренда строительного оборудования". Данный подкласс включает аренду строительных машин и оборудования с экипажем и исключает аренду строительных машин и оборудования без экипажа, который классифицируется кодом 71320 и входит в состав секции К "Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг потребителям". В связи с вышеизложенным в случае сдачи в аренду строительных машин с экипажем организацией, осуществляющей деятельность в области строительства и оформляющей выполнение работ актом выполненных работ (справкой о времени работы строительной техники), право на льготу по налогу на прибыль сохраняется.
Необходимо обратить внимание также на то, что право на осуществление юридическими и физическими лицами отдельных видов деятельности может быть реализовано после получения в установленном порядке специальных разрешений (лицензий), что предусмотрено Декретом Президента Республики Беларусь от 14 июля 2003 г. N 17 "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с изменениями и дополнениями; далее - Декрет N 17). При этом в соответствии с Положением о лицензировании отдельных видов деятельности, утвержденным Декретом N 17, лицензия выдается на конкретный вид деятельности (с указанием работ и услуг, составляющих этот вид деятельности) и действует на всей территории Республики Беларусь или ее части в соответствии с законодательством. Осуществление работ и услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности и не указанных в лицензии, либо без лицензии является незаконным и запрещается.
Срок 2 года исчисляется с момента получения (создания) основных средств, независимо от сроков их оплаты и даты льготирования. При строительстве объектов такой срок исчисляется с момента отражения на счетах учета вложений во внеоборотные активы завершенных этапов выполненных работ.
Особенностей прекращения льготы при безвозмездной передаче основных средств, по которым была применена льгота, юридическим лицом вновь образованному в процессе его реорганизации другому юридическому лицу, являющемуся правопреемником реорганизованного юридического лица, Законом о налоге на прибыль не установлено. Таким образом, на основании норм подпункта "в" пункта 2 статьи 5 Закона о налоге на прибыль при передаче юридическим лицом вновь образованному в процессе его реорганизации другому юридическому лицу, являющемуся правопреемником реорганизованного юридического лица, производственного здания в течение двух лет с момента его сооружения, если такая передача не будет являться безвозмездной передачей в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа, льгота по налогу на прибыль прекращается и налог на прибыль, не уплаченный в связи с ее предоставлением, подлежит внесению в бюджет с уплатой пени за период с момента предоставления льготы по день уплаты налога включительно.

Особенности применения льготы

При направлении организациями прибыли на приобретение основных средств по договору лизинга уменьшение налогооблагаемой прибыли осуществляется при выкупе объекта лизинга в пределах его остаточной стоимости. При этом нужно иметь в виду следующее. Согласно пункту 8 Положения о лизинге на территории Республики Беларусь, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31 декабря 1997 г. N 1769 (с изменениями и дополнениями; далее - Положение о лизинге), лизинговые платежи состоят из суммы, полностью или частично возмещающей инвестиционные расходы лизингодателя, и суммы вознаграждения (дохода) лизингодателя. В свою очередь в состав инвестиционных расходов, возмещаемых лизингодателю, входит первоначальная или восстановительная стоимость объекта лизинга. Отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) части лизингового платежа, приходящегося на возмещение контрактной стоимости объекта лизинга, согласно Инструкции о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2004 г. N 75, с изменениями и дополнениями, происходит опосредованно, путем включения в себестоимость амортизационных отчислений, которые являются основным финансовым источником погашения контрактной стоимости объекта лизинга. Согласно пункту 54 Инструкции о начислении амортизации амортизация по отдельным объектам лизинга, а именно:
- предметам интерьера (включая офисную мебель), предметам для отдыха, досуга и развлечений, легковым автомобилям (кроме автомобилей, относимых к специальным, и автомобилей, используемых для услуг такси), - начисляется линейным способом;
- зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, - начисляется исходя из срока полезного использования, установленного в диапазоне от нормативного срока службы, уменьшенного на срок фактической эксплуатации, до 1/5 указанной величины, но не менее трех лет.
Требования данного пункта должны быть учтены при определении величины амортизации в соответствии с пунктом 19 Положения о лизинге, согласно которому она не должна превышать разницу между контрактной стоимостью объекта лизинга и его выкупной (или остаточной) стоимостью, определяемой условиями договора лизинга.
Таким образом, при заключении и исполнении договоров лизинга и отнесении на себестоимость лизинговых платежей, а также при их включении в состав затрат, учитываемых при налогообложении, следует соблюдать требования всех действующих нормативных документов по данному вопросу, т.е. пункта 54 Инструкции о начислении амортизации и пункта 19 Положения о лизинге. Следовательно, в состав затрат, учитываемых при налогообложении в составе лизинговых платежей, включаются суммы исчисленной амортизации с учетом ограничений, предусмотренных пунктом 54 Инструкции о начислении амортизации. В случае если в договоре лизинга суммы амортизационных отчислений превышают установленный законодательством размер, то такие расходы следует рассматривать как расходы, связанные с финансированием капитальных вложений, и если источником их покрытия является чистая прибыль, то в установленном законодательством порядке она может быть прольготирована при соблюдении всех условий такого льготирования при выкупе объекта лизинга.
При приобретении имущества в лизинг могут иметь место расходы, связанные с приобретением такого имущества. Это, например, могут быть расходы по доставке имущества, монтажу и т.п. Данные расходы квалифицируются как присоединенная стоимость объекта лизинга и учитываются на отдельном субсчете счета учета основных средств. Амортизация на присоединенную стоимость начисляется в общеустановленном порядке. В отношении льготы по присоединенной стоимости необходимо отметить, что организации имеют право ее применить, но одновременно с применением льготы по объекту лизинга, т.е. при выкупе данного объекта в части остаточной стоимости присоединенной стоимости.
Особенностью применения льготы при погашении кредитов банков, полученных и использованных на цели финансирования капитальных вложений, является то, что льгота в данном случае применяется (при соблюдении всех необходимых условий) на всем протяжении пользования кредитом по мере его погашения независимо от того, что кредит получен и использован в одном отчетном периоде (году), а погашается, например, в течение трех лет. При применении льготы, связанной с погашением кредита, полученного и использованного на цели финансирования капитальных вложений, льготированию подлежат в том числе проценты, уплачиваемые за этот кредит, поскольку согласно действующему порядку в течение года проценты за кредит относятся на счета учета капитальных вложений, а в конце года - на увеличение стоимости основных средств. Ввиду этого расходы по уплате процентов признаются капитальными расходами и соответственно подлежат льготированию. Аналогичный порядок применяется в отношении курсовых и суммовых разниц, начисленных после ввода объектов основных средств в эксплуатацию и включенных в конце отчетного года в их стоимость.
На практике встречается и такой вариант.
ПРИМЕР
Организацией с целью осуществления строительства производственного цеха взят в банке долгосрочный кредит. Полученный кредит направлен на приобретение металлоконструкций, оприходованных в учете на счетах учета материалов. Монтаж цеха в текущем финансовом году не осуществлялся. В то же время организация ежемесячно осуществляет уплату процентов банку по предоставленному кредиту.
Можно ли прольготировать уплаченные в 2009 г. проценты в последующие годы?
Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. N 89, с изменениями и дополнениями, сальдо по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражает, в частности, величину капитальных вложений предприятия в незавершенное строительство, незаконченные операции создания или приобретения основных средств. Таким образом, расходы по уплате процентов по кредиту до начала монтажа цеха, в период его строительства, накапливаются на счетах учета затрат по данному строительству и могут быть прольготированы в последующем финансовом году (годах) в составе стоимости основных средств по факту их создания при соблюдении всех других условий льготирования прибыли, предусмотренных Законом о налоге на прибыль.

Следует обратить внимание на порядок льготирования прибыли, направленной на реконструкцию арендуемых объектов.
Пример. В связи с производственной необходимостью организация арендует помещение. С целью приведения помещений в соответствие с требованиями и спецификой производственной деятельности осуществлены капитальные затраты (реконструкция, модернизация), которые согласно договору арендодателем не будут возмещены по окончании договора аренды. В установленном порядке данные затраты являются капитальными вложениями самой организации.
Вправе ли организация применить льготу по налогу на прибыль в части финансирования капитальных вложений данного вида (неотделимые улучшения)?
Да, вправе. Поскольку модернизация, дооборудование, реконструкция основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, признаются капитальными вложениями производственного назначения, применение вышеуказанной льготы в части перечисленных видов капитальных вложений на арендованных площадях будет правомерным.

Пример. Организация по договору долевого участия производит реконструкцию производственного объекта. После завершения реконструкции она обретает право собственности на долю, соответствующую вложенным средствам.
Как в данном случае решить вопрос о льготировании прибыли?
Законом о налоге на прибыль облагаемая налогом прибыль уменьшается на суммы прибыли, направленной на долевое участие в реконструкции объекта производственного назначения в пределах размера обретаемого права собственности такого объекта. Льгота по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, не предоставляется при наличии в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении плательщиков объектов сверхнормативного незавершенного строительства производственного назначения (объекты, по которым превышены нормативные сроки строительства, установленные проектной документацией).
Данное положение не распространяется на организации, имеющие в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты сверхнормативного строительства и завершающие строительство таких объектов в сроки, установленные постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10 марта 2009 г. N 302 "О дополнительных мерах по сокращению сверхнормативного незавершенного строительства и признании утратившим силу постановления Совета Министров Республики Беларусь от 18 ноября 2005 года N 1293".
Следует также иметь в виду, что согласно статье 6 Закона о налоге на прибыль налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетным - календарный месяц. Сумма налога на прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму налоговых льгот в порядке, установленном налоговым законодательством, и налоговой ставки. Таким образом, если по состоянию на конец отчетного периода у организации имеется в собственности объект сверхнормативного незавершенного строительства, организация не может применить льготу по налогу на прибыль именно в этом отчетном периоде. Но по его истечении, в последующие месяцы текущего финансового года, если объекты незавершенного сверхнормативного строительства на конец этих отчетных периодов отсутствуют, организация может реализовать свое право на льготу по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, в период с 1 января текущего года и до момента получения льготы, в том числе и на объекты бывшего сверхнормативного строительства, если они производственного назначения.
]

[НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ (ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ)
29 декабря 2009 г. N 71-З

Принят Палатой представителей 11 декабря 2009 года
Одобрен Советом Республики 18 декабря 2009 года

ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
Статья 140. Прибыль, освобождаемая от налога на прибыль

1. От налогообложения налогом на прибыль освобождается:
1.1. прибыль организаций, направленная в порядке и на условиях, установленных пунктами 2 - 4 настоящей статьи, на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели;
]